Teste de Impairment: Como fazer, Como contabilizar, Aspectos Fiscais e Divulgação
Teste de Impairment: Como fazer, Como contabilizar, Aspectos Fiscais e Divulgação
No primeiro artigo publicado sobre o assunto “Impairment de Ativos” apresentamos os conceitos básicos sobre o que é o teste de recuperabilidade (Impairment Test). Agora, iremos aprofundar como fazer um teste de impairment, discutindo as duas abordagens possíveis, sua contabilização e aspectos fiscais.
Partindo da premissa que a empresa possui um bom controle do seu ativo imobilizado, isto é, bens emplaquetados com registros individuais em algum sistema informatizado com os valores de aquisição, depreciação acumulada, etc, o primeiro passo é determinar qual abordagem (método) será utilizado para a realização do teste (Valor em uso ou valor justo líquido de despesa de venda).
1) Determinação do Método para Realização do Teste
O valor em uso é o valor presente de fluxos de caixas futuros esperados de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa. Isto é, uma avaliação econômica através do método de fluxo de caixa descontado onde se estima as futuras entradas e saídas de caixa decorrentes do uso do bem por um período futuro (geralmente 5 anos) e aplica-se uma taxa de desconto adequada para trazer esse fluxo a valor presente.
Apesar do conceito ser simples, sua aplicação na prática pode ser complicada. Quanto gera de receita para empresa um computador? Há situações em que não é possível estimar o valor recuperável de maneira individual, nessas situações a empresa deve identificar a unidade geradora de caixa na qual pertence o bem. O pronunciamento técnico CPC 01 define unidade geradora de caixa como menor grupo identificável de ativos que gera as entradas de caixa, logo uma unidade geradora de caixa pode ser uma divisão, uma unidade de negócios, uma linha de produção, um estabelecimento comercial, etc. A própria empresa deve exercer julgamento para identificar sua(s) unidade(s) geradora(s) de caixa.
Dessa forma, quando o teste de impairment for realizado para uma unidade geradora de caixa, seu resultado será válido para todo o conjunto de bens que compõe essa unidade (máquinas, equipamentos, móveis, etc.).
O valor justo líquido de despesa de venda é o montante a ser obtido pela venda de um ativo ou unidade geradora de caixa em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda. Isto é, o valor líquido de venda reflete quanto a empresa conseguiria receber pela venda do bem em uma negociação normal.
A determinação do método para a realização do teste de impairment é uma escolha da empresa, inclusive podendo optar por fazer os dois métodos e escolhendo o melhor resultado, porém por questões óbvias de economia de tempo e custo não faz sentido aplicar as duas metodologias caso o resultado da primeira já apresente o resultado esperado. (resolução do CFC 1.292/2010 item 19)
Porém caso por exemplo uma empresa faça o teste pelo método do valor justo líquido de despesa de venda e o resultado apresente uma perda, nada impede que a empresa refaça o teste pelo método do valor em uso escolhendo então o outro caso apresente um resultado melhor.
Na prática, para bens tangíveis, o método mais utilizado pela maioria das empresas é o valor justo líquido de despesa de venda, por ser uma avaliação “mais fácil” de se realizar, de compreender sua metodologia, por exemplo: é muito mais fácil avaliar o preço de venda de um carro do que seu fluxo de caixa.
Outros obstáculos na avaliação pelo valor em uso podem ser: a preparação/separação das informações, subjetividade das premissas e até mesmo a preocupação com relação ao sigilo das informações sobre receita.
Vale ressaltar que, em algumas situações, o método do valor em uso pode ser o mais adequado, por exemplo, para a avaliação de ativos intangíveis como, por exemplo, softwares. Outro exemplo no qual o método do valor em uso é a melhor opção é para avaliar máquinas de fabricação própria.
2) Execução: Realização do Teste de Impairment
Determinado o método, o próximo passo é a sua execução. A empresa pode tanto fazer internamente (desde que tenha os profissionais adequados e habilitados) como contratar empresas especializadas, como a AfixCode para a realização do teste de impairment.
Realizado o teste, deve-se então comparar o valor contábil e o valor recuperável do bem. Se o valor recuperável do ativo for maior do que seu valor contábil, não será necessário nenhum registro. Porém, se o valor recuperável for menor que o valor contábil, a empresa deverá efetuar o ajuste, debitando-se a conta de “Despesa de perda por desvalorização de ativos” e creditando-se uma conta redutora do ativo.
Graficamente, podemos resumir a mensuração da perda da seguinte maneira:
Uma máquina de uma linha de produção cujo valor ao final de um exercício apresente o seguintes valores:
| Máquina | |
|---|---|
Valor original (custo de aquisição) |
R$ 100.000,00 |
(-) Depreciação acumulada |
R$ 41.666,67 |
(=) Valor contábil |
R$ 58.333,33 |
Ao fazer o teste pelo valor líquido de venda, verificou que o valor de mercado dessa máquina diminuiu mais do que o esperado (fim de produção desse modelo pelo fabricante e substituição por um novo modelo com tecnologia mais avançada), assim a equipe de engenharia da AfixCode avaliou o valor justo líquido de despesa de venda desse bem em por exemplo: R$ 45.000,00.
Como o valor recuperável é menor do que o valor contábil (perda), essa mesma empresa contrata a AfixCode para avaliação pelo valor em uso. O economista responsável então analisa o faturamento obtido por essa máquina e seu histórico e política de manutenção, montando então a tabela abaixo:
| Ano | Entrada de Caixa | Saída de Caixa | FCF |
|---|---|---|---|
| 1 | R$ 30.000,00 | R$ 5.000,00 | R$ 25.000,00 |
| 2 | R$ 28.000,00 | R$ 4.800,00 | R$ 23.200,00 |
| 3 | R$ 25.000,00 | R$ 4.500,00 | R$ 20.500,00 |
| 4 | R$ 20.000,00 | R$ 4.000,00 | R$ 16.000,00 |
| 5 | R$ 15.000,00 | R$ 3.500,00 | R$ 11.500,00 |
| R$ 118.000,00 | R$ 21.800,00 | R$ 96.200,00 |
Trazendo a valor presente o valor recuperável dessa máquina seria dado pela fórmula:
Valor Recuperável = FCF1/(1+r) + FCF2/(1+r)2 + … + FCF5/(1+r)5
| Ano | Entrada de Caixa | Saída de Caixa | FCF | Valor Presente |
|---|---|---|---|---|
| 1 | R$ 30.000,00 | R$ 5.000,00 | R$ 25.000,00 | R$ 20.000,00 |
| 2 | R$ 28.000,00 | R$ 4.800,00 | R$ 23.200,00 | R$ 14.848,00 |
| 3 | R$ 25.000,00 | R$ 4.500,00 | R$ 20.500,00 | R$ 10.496,00 |
| 4 | R$ 20.000,00 | R$ 4.000,00 | R$ 16.000,00 | R$ 6.553,60 |
| 5 | R$ 15.000,00 | R$ 3.500,00 | R$ 11.500,00 | R$ 3.768,32 |
| R$ 118.000,00 | R$ 21.800,00 | R$ 96.200,00 | R$ 55.665,92 |
Nota: A resolução CFC 1.292/2010 apêndice A fornece orientações sobre o uso de técnicas de valor presente e determinação da taxa de desconto.
Valor recuperável (valor líquido de venda) = R$ 45.000,00
Portanto, escolhendo o maior valor (R$ 55.665,92), devemos comparar esse valor ao valor contábil do bem (R$ 58.333,33).
Impairment = Valor recuperável – Valor contábil
Conclusão: Como o valor recuperável é menor do que o valor contábil, nesse exemplo a perda seria de R$ 2.667,41.Valor recuperável |
R$ 55.665,92 |
Valor contábil |
R$ 58.333,33 |
Perda por desvalorização (impairment) |
- R$ 2.667,41 |
Contabilização:
| Contas contábeis | Débito | Crédito |
|---|---|---|
Despesa com perda por desvalorização da máquina (conta de resultado) |
R$ 2.667,41 | |
Perda por desvalorização da máquina (conta redutora do ativo imobilizado) |
R$ 2.667,41 |
| Máquina | |
|---|---|
Valor original (custo de aquisição) |
R$ 100.000,00 |
(-) Depreciação acumulada |
R$ 41.666,67 |
(-) Perda por desvalorização da máquina (impairment) |
R$ 2.667,41 |
(=) Valor recuperável do ativo |
R$ 55.665,92 |
Aspectos Fiscais:
Fiscalmente, por determinação da Lei 11.941/2009 (art. 15) essa despesa não terá reflexo fiscal para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, isto é, a despesa por perda de desvalorização (impairment) de um ativo imobilizado não será dedutível para IRPJ e CSLL, pelas empresas submetidas à tributação do lucro real.
Divulgação das Informações:
A empresa deve divulgar em notas explicativas no mínimo as seguintes informações sobre o teste de impairment:
Obrigatoriedade da realização do Teste de Impairment
A resolução CFC nr. 1292/2010 itens 9 e 10:A entidade deve avaliar ao fim de cada período de reporte, se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo.
Independentemente de existir, ou não, qualquer indicação de redução ao valor recuperável, a entidade deve:
(a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso, comparando o seu valor contábil com seu valor recuperável. Esse teste de redução ao valor recuperável pode ser executado a qualquer momento no período de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo período. Ativos intangíveis diferentes podem ter o valor recuperável testado em períodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangíveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, devem ter a redução ao valor recuperável testada antes do fim do ano corrente;
No próximo artigo sobre o Impairment discutiremos sobre a reversão de perda por desvalorização.
13 Comentários
Muito bom o texto “Teste de Impairment: como fazer, como contabilizar, aspectos fiscais e divulgação.” Gostaria de saber se vocês já publicaram algum artigo detalhado como este sobre o “CUSTO ATRIBUÍDO”. Explico-me: sou contador, mas ainda não apliquei os procedimentos do custo atribuído. Dou assistência a uma Padaria (uma EPP)(fatura cerca de R$ 7.000.000,00 por ano), que está com os seus imóveis contabilizados fora da realidade. Eles valem, segundo o proprietário, cerca de R$ 4.000.000,00, mas estão contabilizados por R$ 350.000,00. Não seria oportuno aplicar os procedimentos de custo atribuído? Gostaria, se possível, de receber seus comentários sobre este tema.
Grato
Paulo Marinho
Esqueci de comentar no e-mail anterior que alem dos imóveis, também estão contabilizados por valor muito abaixo do valor de mercado, as máquinas e equipamentos industriais, os balcões, os equipamentos de frios, veículos e demais bens móveis utilizados na padaria. Também a eles podem ser atribuídos novos valores? Sei que somente podem ser contabilizados novos valores mediante “Laudos Técnicos” Gostaria de receber uma orientação sobre o assunto, inclusive: “como fazer, como contabilizar e os aspectos fiscais”.
Grato,
Paulo Marinho
Prezado Paulo, temos alguns artigos publicados sobre o custo atribuído (deemed cost) e uma das principais finalidades é justamente corrigir os valores dos imóveis/terrenos.
Porém vale ressaltar algumas observações: o custo atribuído só pode ser realizado uma única vez no momento da adoção inicial; segunda observação importante principalmente para PME´s no caso de equipamentos, é possível fazer também o custo atribuído, porém é necessário que o equipamento tenha sido corretamente contabilizado, não é possível valorizar equipamentos sem NF, contabilizados incorretamente, etc…
> Sugerimos também a leitura do artigo: https://www.afixcode.com.br/cpc-pme/
> Sobre os aspectos fiscais https://www.afixcode.com.br/analise-parecer-normativo-01-2011/
Muito Obrigado pela participação! Divulgue nossos artigos às suas redes de contato!
Equipe AfixCode
Parabéns pelo artigo, mas tenho uma dúvida: como efetuo o cálculo da depreciação após este período por exemplo? Obrigado.
Prezado Diego,
A depreciação continua normalmente. Vale destacar que para efeitos fiscais, a perda por desvalorização (Impairment) não tem efeito.
Também deve-se que observar que o valor contábil é alterado pelo Impairment, mas o valor depreciável não.
Valor contábil = Custo – depreciação – Impairment
Valor depreciável = Custo – residual de descarte
Atenciosamente,
Equipe AfixCode
Excelente artigo. Só uma dúvida, se a vida útil de um ativo for maior que 5 anos, o fluxo de caixa tem que acompanhar a vida util do ativo ?
Ou pode ser feito por período menor ? pois o CPC-01 fala estimativa de 5 anos.
Prezado Patrick,
A quantidade de anos para a projeção do fluxo de caixa não precisa acompanhar a vida útil, existe a recomendação de se projetar por um período de 5 anos, mas esse período pode ser maior ou menor desde que bem fundamentado.
Atenciosamente,
Equipe AfixCode
Muito esclarecedor! Obrigado pela atenção.
Bom dia!
Muito bom o texto, porém gostaria de saber da onde vem taxa de desconto (r) = 25%, é um valor que pode ser estipulado variando de empresa para empresa?
Obrigada
Prezada Marília,
Sim, a taxa de desconto pode variar de acordo com o ramo de atividade da empresa.
A composição da taxa de desconto requer um estudo aprofundado, que deve ser realizado preferencialmente por um economista com experiência no negócio e em avaliações empresariais.
Atenciosamente,
Equipe AfixCode
Olá Senhores,
Tenho uma duvida com relação a base cálculo da depreciação após o registro da perda por imparidade (impairment).
No comentário anterior foi citado que a base de cálculo da depreciação permanece a mesma (custo – valor residual).
Vamos supor que o valor da perda por imparidade (impairment) seja 100% do valor contábil líquido (custo – depreciação acumulada).
Como ficaria essa situação já que o valor contábil é zero.
Caso a empresa continue a realizar a depreciação, o valor contábil ficaria negativo (saldo credor).
Será que seria mais correto utilizar o critério da essência sobre a forma e abater o valor de perda para obter a nova base de cálculo da depreciação, caso seja zero, não há o porque da continuidade da depreciação?
Ou seria mais correto rever a vida útil do ativo, uma vez que ele provavelmente continua gerando benefícios econômicos futuro para a empresa? Levando a crer que o valor de depreciação esta incorreto?
Agradeço a ajuda nesta minha dúvida.
Glauco Henrique
Prezado Glauco Henrique,
Conforme citado o cálculo da depreciação permanece o mesmo, mesmo que ocorra uma perda, o valor contábil do ativo não muda em hipótese nenhuma, da mesma forma sua vida útil econômica não deve ser alterada por causa do teste de impairment.
Lembre-se, do objetivo do teste de impairment é verificar se o valor registrado é recuperável ou não (registrando essa possível perda). Uma perda decorrente de um teste de impairment em um exercício, pode ser revertida no futuro, logo o que aconteceria se você tivesse alterado a depreciação desse bem?
Atenciosamente,
Equipe AfixCode
Muito boa matéria.